Residenza fiscale: le nuove regole per persone fisiche e società dopo il decreto n. 209/2023

Le nuove coordinate della residenza fiscale

Con la circolare n. 20/E del 4 novembre 2024, l'Agenzia delle Entrate fornisce le istruzioni operative per l'applicazione delle novità introdotte dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, in tema di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società. Le modifiche hanno l'obiettivo di armonizzare la normativa nazionale ai principi OCSE e alle convenzioni internazionali contro la doppia imposizione, garantendo maggiore certezza giuridica ed efficacia amministrativa.

Persone fisiche: tra domicilio, residenza e presenza fisica

La nuova formulazione dell'art. 2, comma 2, del TUIR, in vigore dal 1° gennaio 2024, ridefinisce i criteri alternativi per la qualificazione della residenza fiscale delle persone fisiche. Accanto ai tradizionali requisiti del domicilio (ora definito come luogo delle relazioni personali e familiari), della residenza civilistica e dell'iscrizione anagrafica (ora solo presunzione relativa), viene introdotto un ulteriore criterio sostanziale: la semplice presenza fisica sul territorio italiano per la maggior parte dell'anno (183 o 184 giorni, anche non consecutivi).

La norma assume particolare rilievo in un contesto di crescente mobilità internazionale, con impatti significativi, ad esempio, per i lavoratori in smart working che operano dall'Italia per datori esteri, nonché per i soggetti che mantengono forti legami personali con il Paese pur avendo trasferito la residenza formale all'estero.

Lavoro agile e fiscalità: i nuovi equilibri

La circolare dedica ampio spazio all'analisi delle situazioni connesse al lavoro da remoto, confermando che anche chi svolge attività lavorativa in modalità agile dall'Italia per la maggior parte del periodo d'imposta è da considerarsi fiscalmente residente. Parimenti, il contribuente che lavora in smart working dall'estero può mantenere la residenza fiscale in Italia se sussistono gli altri requisiti alternativi.

Iscrizione anagrafica: da presunzione assoluta a presunzione relativa

Un cambio di paradigma rilevante riguarda l'efficacia dell'iscrizione nell'anagrafe della popolazione residente, che da presunzione assoluta diventa presunzione relativa. Spetta al contribuente, eventualmente, dimostrare l'assenza di residenza effettiva attraverso la mancanza degli altri criteri. La nuova impostazione privilegia un approccio sostanziale, ancorato a elementi fattuali riscontrabili.

Le implicazioni sui regimi agevolativi

Il mutato quadro normativo incide anche sulle condizioni per l'accesso ai regimi agevolati per i nuovi residenti, come il regime impatriati o quello per i pensionati esteri. Per i periodi d'imposta fino al 2023 resta in vigore la vecchia disciplina, mentre per il 2024 e successivi si applicano i nuovi criteri. Particolare rilievo assume, in tal senso, la possibilità di dimostrare, anche in presenza di iscrizione anagrafica, la residenza all'estero ai fini dell'accesso ai benefici.

Società e enti: nuovi criteri sostanziali

Anche per le società e gli enti la residenza fiscale si determina, dal 2024, sulla base di tre criteri alternativi: sede legale, sede di direzione effettiva (luogo in cui si assumono le decisioni strategiche) e sede della gestione ordinaria in via principale (luogo della gestione quotidiana). Viene così superata la nozione ambigua di "sede dell'amministrazione" e viene abrogato il criterio dell'"oggetto principale".

Trust e organismi di investimento collettivo

Per i trust e gli istituti analoghi resta il criterio del collegamento con soggetti residenti e del trasferimento di beni immobili. Tuttavia, anche in questo caso, la presunzione di residenza diventa relativa, consentendo al contribuente di fornire prova contraria. Per gli organismi di investimento, la residenza resta ancorata al luogo di istituzione.

Rapporti con le convenzioni contro le doppie imposizioni

La circolare ribadisce la prevalenza del diritto convenzionale su quello interno in caso di conflitto tra norme. In particolare, il riferimento alle tie breaker rules del Modello OCSE resta centrale per dirimere i casi di doppia residenza, anche in presenza della nuova disciplina interna. Si segnala la crescente importanza del criterio della sede di direzione effettiva, anche alla luce delle recenti modifiche intervenute in alcune convenzioni.

Un nuovo approccio fondato sulla sostanza

La riforma della residenza fiscale segna un deciso orientamento verso criteri sostanziali e aderenti alla realtà economico-personale dei soggetti. La circolare n. 20/E rappresenta un tassello fondamentale per garantire uniformità interpretativa e operativa agli uffici, in un ambito destinato a generare ampi effetti sul piano fiscale, giuridico e internazionale.